dnes je 22.4.2024

Input:

Stálá provozovna tuzemského subjektu v zahraničí

21.4.2022, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 15 minut

Stálá provozovna tuzemského subjektu v zahraničí

Jaroslava Pfeilerová

Právní úprava
Právní úprava:

  • Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), ve znění pozdějších předpisů

    • § 2 odst. 2 – Definice daňového rezidenta – fyzické osoby

    • § 17 odst. 3 – Definice daňového rezidenta – právnické osoby

    • § 23 odst. 7 – Spojené osoby a ceny obvyklé

    • § 24 – Daňově účinné náklady

    • § 25 – Daňově neúčinné náklady

  • Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád (DŔ), ve znění pozdějších předpisů

    • § 125–128 – Registrační povinnost

  • Zákon č. 563/1991 Sb., zákon o účetnictví (ZoÚ), ve znění pozdějších předpisů

    • § 13 – Účetní knihy

  • Smlouvy o zamezení dvojího zdanění

Popis operace:

Pokud chce tuzemská právnická nebo fyzická osoba přímo podnikat na území cizího státu, může to uskutečnit pouze:

  • prostřednictvím dceřiné společnosti,

  • nebo prostřednictvím stálé provozovny.

Jedná se o zcela odlišné režimy, a to z hlediska zdaňování, účetnictví, právního postavení, registrace apod. (a to v  příslušném zahraničním státě i v ČR).

I. Dceřiná společnost na území cizího státu

Pokud si česká obchodní společnost založí v zahraničí dceřinu společnost, vznikne samostatný subjekt (na rozdíl od stálé provozovny, která je součástí tuzemského zřizovatele). Tato dceřiná společnost bude daňovým rezidentem státu, na jehož území má sídlo a místo vedení a z toho důvodu tam bude podléhat neomezenému (celosvětovému) zdanění.

Český správce daně se bude dceřinou společností zabývat pouze v případech, kdy mezi tuzemskou mateřskou společností a zahraniční dceřinou společností budou probíhat obchodní transakce. Je tomu z toho důvodu, že v ustanovení § 23 odst. 7 ZDP je stanovena povinnost zkoumat vztahy mezi mateřskou a dceřinou společností, neboť se jedná o tzv. spojené osoby. V případě spojených osob je potřebné sledovat ceny ve vzájemných vztazích. Je tomu tak z toho důvodu, že cílem ZDP a také mezinárodních smluv je zabránit tomu, aby docházelo prostřednictvím nestandardních cen mezi spojenými osobami k optimalizaci daňové povinnosti a nižšímu odvodu daně v ČR. Ve smlouvách o zamezení dvojího zdanění je tato problematika obvykle řešena v článku 9.

Příklad
Příklad

Společnost GAMA s. r. o., se sídlem v Praze založila na území Slovenska dceřinou společnost GAMA Slovakia s. r. o., se sídlem v Trenčíně.

Dceřiná společnost:

  • byla založena podle slovenského práva a byla zapsána do slovenského obchodního rejstříku,

  • vedla účetnictví podle slovenských předpisů,

  • zdaňovala na Slovensku prostřednictvím daňového přiznání své celosvětové příjmy (je daňovým rezidentem Slovenska),

  • jedná se o samostatný subjekt, který je oprávněn vstupovat pod svým jménem do právních vztahů (uzavírat obchodní smlouvy, pracovní smlouvy apod.).

Společnost GAMA s. r. o., Praha přijímala od slovenské dceřiné společnosti služby. Jedná se o osoby spojené podle ust. § 23 odst. 7 ZDP a také podle článku 9 Smlouvy o zamezení dvojího zdanění č. 100/2003 Sb.m.s. uzavřené mezi ČR a SR, neboť:

  • Podíl mateřské společnosti GAMA s. r. o., na kapitálu dceřiné společnosti GAMA Slovakia s. r. o., činí 100% (kapitálově spojené osoby),

  • Mateřská i dceřiná společnost mají stejného jednatele (jinak spojené osoby).

Vzhledem k těmto skutečnostem český správce daně v rámci daňové kontroly prověřoval, zda nejsou služby přijaté tuzemskou společností nadhodnoceny a zda tím nedochází k optimalizaci (snížení) základu daně v ČR.

II. Stálá provozovna tuzemské obchodní společnosti na území cizího státu

Stálá provozovna zřízená na území cizího státu je součástí tuzemského zřizovatele. Její založení (registrace) v zahraničí je podstatně jednodušší než založení dceřiné společnosti. Stálá provozovna českého subjektu je ve státě, na jehož území byla zřízena, považována za daňového nerezidenta a do právních vztahů může vstupovat pouze prostřednictvím českého zřizovatele. Stálá provozovna je pouze daňový pojem, který byl zaveden výhradně pro účely zdanění zisků na území jiného státu. Stálá provozovna tuzemské společnosti v zahraničí vznikne při splnění podmínek sjednaných v příslušné smlouvě o zamezení dvojího zdanění – nejčastěji při zřízení pevného místa k podnikání (např. pronájmem dílny, kanceláře apod.) nebo splněním časového testu (např. při provozování služeb nebo stavebně-montážních projektů) na území cizího státu. Problematika vzniku stálé provozovny je v mezinárodních smlouvách o zamezení dvojího zdanění řešena nejčastěji v článku 5. Postup při registraci, vedení účetnictví a zdaňování v zahraničí se liší v závislosti na právní úpravě této problematiky v příslušných státech. Zkušenosti tuzemských podnikatelských subjektů jsou velmi rozdílné, např. v případě zřízení stálé provozovny na Slovensku nevznikají větší problémy, protože tamní právní systém je v mnohém podobný našemu. V jiných státech, např. při zřízení pobočky (stálé provozovny) v Číně, může být postup při registraci, účtování i zdaňování odlišný a mnohé společnosti svěřují tuto problematiku odborníkům.

Českého správce daně bude zajímat, jakým způsobem se společnost vypořádala s činností stálé provozovny podle českých právních předpisů. Jedná se zejména o následující povinnosti:

1. Oznámení vzniku zahraniční stálé provozovny správci daně

Daňový subjekt je povinen vznik stálé provozovny v zahraničí oznámit tuzemskému místně příslušnému správci daně.

2. Zdanění

Stálá provozovna podléhá zdanění ve státě, na jehož území byla zřízena (viz článek 7 smluv o zamezení dvojího zdanění). Tuzemská obchodní korporace (daňový rezident) podléhá v ČR zdanění ze svých celosvětových příjmů. To znamená, že do daňového přiznání zahrne příjmy z činnosti dosažené na území ČR i v zahraničí (např., prostřednictví zahraniční stálé provozovny). Pokud je se státem, na jehož území je stálá provozovna zřízena, uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, bude dvojímu zdanění zabráněno metodou, kterou smlouva stanoví (obvykle v článcích 23 – 25 podle členění jednotlivých smluv). V mezinárodních smlouvách, kterými je ČR vázána, jsou využívány následující čtyři metody:

Vynětí příjmů plynoucích ze zahraničí ze zdanitelných příjmů, u nichž rozlišujeme:  
  • vynětí úplné – v tomto případě se daň v ČR se vypočte pouze z příjmů ze zdrojů v ČR (resp. bez zahraničních vyňatých příjmů).

 
  • vynětí s výhradou progrese – daň v ČR se v tomto případě počítá ve dvou krocích, nejprve se stanoví sazba daně odpovídající veškerým příjmům (včetně vyňatých) a poté se touto sazbou vypočte daň v ČR pouze z příjmů z ČR (resp. bez příjmů vyňatých).

 
Zápočet daně zaplacené v cizině na celkovou daňovou povinnost v tuzemsku, kde rozlišujeme:  
  • zápočet plný – daň se v ČR vypočte ze všech příjmů tuzemské osoby, a pak se sníží o celou zahraniční daň.

 
  • zápočet prostý – postup je obdobný jako u zápočtu plného, ale daň v ČR se sníží jen o část zahraniční daně poměrově odpovídající výši příjmů ze zahraničí (při stálé provozovně ve více státech se zápočet počítá za každý stát zvlášť).

 

V tuzemském daňovém zákoně je zamezení dvojího zdanění řešeno v ust. § 38f ZDP. Při zápočtu v zahraničí zaplacené daně nebo při uplatnění metody vynětí zahraničních příjmů není potřebné provádět složité výpočty, postačí postupovat podle formuláře přiznání k dani z příjmů, příp. nahlédnout do pokynů k jeho vyplnění. Důležitá je však informace, že metodu si nelze vybrat, ale je nutné využít metodu uvedenou ve smlouvě o zamezení dvojího zdanění.

3. Vedení účetnictví

Tuzemské obchodní společnosti, které mají v zahraničí zřízenu jednu nebo více stálých provozoven, jsou povinny účtovat v českém účetnictví o všech případech. To znamená, že do účetnictví zahrnou účetní případy z činností vykonávaných v ČR i prostřednictvím stálých provozoven v zahraničí. Některým účetním jednotkám tato povinnost způsobuje problémy.

Základním rozhodnutím tuzemské osoby je, jakým způsobem "nastaví" vedení účetnictví za svoji zahraniční část (tj. stálou provozovnu). Hlavním problémem je skutečnost, že zahraniční daňový úřad vyžaduje vedení účetnictví podle zahraničních předpisů a současně je potřebné stejné účetní případy zachytit do českého účetnictví. V praxi se můžeme setkat s následujícími postupy účetních jednotek:

  • Účetní jednotka vede současně dvě účetnictví. V tomto případě vede zřizovatel účetnictví stálé provozovny v rámci "celkového účetnictví" (většinou jako samostatné středisko) podle českých předpisů. V účetnictví jsou zachyceny účetní případy související s činností vykonávané na území ČR i v zahraničí prostřednictvím stálé provozovny. Současně tuzemský subjekt vede "druhé účetnictví" podle zahraničních předpisů, které se vztahuje pouze ke stálé provozovně (pro daňové potřeby státu, na jehož území je zřízena). Výhodou této metody je skutečnost, že účetní jednotka dodrží tuzemské účetní předpisy a následně nemá problém při stanovení základu daně v ČR. Současně jsou splněny požadavky zahraničního správce daně, který má k dispozici účetnictví (evidenci) podle zahraničních právních předpisů.

  • V některých případech tuzemská obchodní společnost převádí do českého účetnictví v určitých intervalech (např. 1x měsíčně) účetní případy stálé provozovny prostřednictvím "spojovacích účtů" (např. 395 – Vnitřní zúčtování). Při využití tohoto postupu vede účetní jednotka účetnictví stálé provozovny podle zahraničních předpisů a následně načítá obraty jednotlivých účtů na základě vnitropodnikového účetního dokladu do účetnictví zřizovatele stálé provozovny, které je vedeno podle českých právních předpisů. Tento postup vedení účetnictví je sice levnější, ale je problematický a je potřebné provádět úpravy, neboť účetní i daňové předpisy ČR a zahraničního státu nejsou shodné. Převedení účetních obratů je občas využíváno např. v případech stálých provozoven našich subjektů na Slovensku, kdy slovenské a české předpisy vycházejí z jednoho základu (ale i tak se postupem let stále více odlišují). V případě stálých provozoven se zcela odlišnou právní úpravou tento postup pravděpodobně nebude možný. V těchto případech je vhodné vést spíše "dvojí účetnictví".

Příklad
Příklad:

Rozdíl při účtování vztahů se stálou společností a dceřinou společností.

Tuzemská společnost Delta, s. r. o., rozšiřovala svoje aktivity do zahraničí – v Německu založila dceřinou společnost a na Slovensku zřídila stálou provozovnu. Účtování nákupu a prodeje zboží:

  • Dceřiná společnost je samostatný právní subjekt zřízený podle německých právních předpisů. Vzájemné obchody mezi mateřskou a dceřinou společností se účtují výsledkově stejně jako u jiných nezávislých subjektů.

Č.  Účetní případ  MD  DAL  
1.   Prodané zboží:        
způsob A  504  132  
způsob B  504  321  
2.   Předpis faktury za prodej zboží   311   604   
  • Stálá provozovna je součástí tuzemské společnosti a přesun zboží mezi zřizovatelem a stálou provozovnou je v českém účetnictví pouze rozvahovou účetní operací.

Č.  Účetní případ  MD  DAL  
1.   Účtování u tuzemského zřizovatele, který zboží předává   395   132   
2.   Účtování u stálé provozovny, která zboží přijímá   132   395   

Analytické účty:

K účtům účtové

Nahrávám...
Nahrávám...